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Direito Tributário

IMPOSTO DE RENDA - Defesa Administrativa - Autuação por arbitramento


ADRIANO PINTO
ADVOGADO
Fortaleza/Ce-Rua Israel Bezerra,166 CEP 60135460-Pabx 2273344 - Fax 2273965 - Celular 9 9811242 - OAB/CE 1244


Para
DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DE JULGAMENTO EM FORTALEZA.


AI s/n, de 04/09/2001
-IRPJ: R$-60.375,82
-Juros: R$-41.344,17
-Multa: R$-45.281,82
R$147.001,81

AI s/n, de 04/09/2001
C.Social:R$-45.512,03
-Juros: R$-30.975,37
-Multa: R$-34.133,98
R$110.621,38

Total: R$257.623,19


......................, pessoa jurídica de direito privado, com sede à Rua........... – Messejana – Fortaleza, CNPJ ................, intimada da lavratura dos autos de infração em referêmncia, vem, com fundamento nas garantias estabelecidas pela CF-88, art.5°, XXXIII, XXXIV e invocando o procedimento dos arts.15, 16, 17 e 25-I do Decreto n°70.235/72 com as alterações da Lei n°8.748/93, da Lei 9.532/97 e da Medida Provisória nº 2.158-34, de 27.07.2001, contra ele apresentar DEFESA, expondo para depois requerer, o seguinte:


1.- Contra a defendente foram lavrados, no mesmo momento, à distância, os autos de infração em referência, formando um único processo, nos termos do art.9, §1, do Decreto n75.230/72 com a redação dada pela Lei 8.748/93, eis que a Segunda autuação é reflexa da primeira, a ensejar, também a mesma defesa, em peça única.

Consta do Têrmo de Encerramento, que a verificação da qual resultou a autuação, se fez “por amostragem”.

Significa dizer que se tem, no caso, mero arbitramento realizado com base em “quadro demonstrativo” composto por valores de estimativa fiscal imputados pelo autuante, e os malsinados autos de infração ainda padecem de nulidade insanável por faltar a especificação descritiva do enquadramento nos dispositivos de lei, existindo, apenas, invocações de normas legais sem a demonstração da tipicidade para o caso.

Consta, ainda, referência sumária à confronto estabelecido com base nos livros fiscais de Apuração de ICMS e Registro de Saída que, evidentemente, não se prestam à apuração de receitas, pois, sabidamente, predomina na operacionalidade burocrática desse tributo estadual, o sistema de pauta fiscal e configuração de saídas em meras movimentações físicas da mercadoria.


2.- Na verdade, as próprias normas regulamentares do imposto de renda desautorizam o arbitramento quando se trata de contribuinte que apresentou declaração de rendas e não houve diligências e averiguações dos agentes lançadores, que possam oferecer dados concretos de sua apuração pessoal e específica.

E, se o contribuinte apresentou tempestivamente suas declarações de rendas, elas não podem ser desconsideradas sem apurações concretas da verdade material que possa ser contraposta às comunicações do contribuinte.

De fato, estando de posse das declarações apresentadas, deveria a autoridade fiscal desenvolver investigações quantos aos dados nela apresentados, e, a partir dos resultados, solicitar esclarecimentos ao contribuinte.

Sendo a atividade administrativa de constituição do crédito tributária vinculada (CTN, art.142 ), não podem prosperar motivações de conveniência ou de comodidade para serem desconsideradas as declarações apresentadas pelo contribuinte.

Muitos princípios impõe a Administração Pública zelar pelos direitos dos administrado, ainda quando exista aparente conflito com sua comodidade administrativa, e, que na Carta de 1988 estão contemplados expressa ou implicitamente, como o da ampla defesa( art.5°, LIV e LV).

Porque detém o poder de investigação, a Administração Pública há de buscar a verdade marterial, especialmente quando se trata de imposição tributária porque esta não pode prevalecer à base de meras presunções.

Confirmando ensinamento doutrinário, já disse o TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA PRIMEIRA REGIÃO, que a atividade administrativa-fiscal do Estado é plenamente vinculada e assenta-se no princípio da legalidade, não podendo a autoridade impor sanções ou efetuar lançamentos com base em presunções.

Assim, constituir o crédito fiscal mediante presunção, sem buscar a verdade material que deve dar substância ao lançamento , além de violação do princípio da reserva legal, constitui afronta às garantias constitucionais da ampla defesa e do contraditório, pois, como já teve ocasião de declarar o Tribunal Regional Federal da Quarta Região, A SUSPEITA DEVERÁ SER PERFEITAMENTE COMPROVADA PELOS AGENTES FISCAIS.

Na verdade, seria contrário ao Direito que pudesse vigorar a verdade formal , quando oferecido à Administração Pública a demonstração substancial da realidade marterial.

AGOSTINHO SARTIN, professor de Direito Tributário da Faculdade de Direito Católica de S. Paulo, com propriedade, chama atenção para o fato de que o dever de colaboração do particular, próprio do procedimento administrativo, não se confunde com o encargo da prova da Administração ,apoiando ensinamento de ALBERTO XAVIER, quando diz:

"E que não há, nestes casos, um dever ou encargo de prova do particular resulta claramente de o seu incumprimento não ter outro reflexo no terreno probatório que um simples elemento de convicção, livremente apreciável, esgotando as suas consequências no plano da ilicitude, penal ou não. Sendo assim, não pode falar-se em repartição do dever da prova, uma vez que a prestação do dever instrutório de colaboração não exclui um subsequente dever probatório por parte do órgão de aplicação do Direito; antes visa a permitir o seu cumprimento, comunicando-lhe fatos relevantes para a averiguação do objeto do procedimento" .

Na verdade, sendo o interesse público primário o escopo do procedimento administrativo e não o interesse secundário ou formal, como diz o Prof. AGOSTINHO SARTIN invocando a lição de RENATO ALESSI, não pode ele depender do comportamento que adote o particular em face do seu dever de colaboração.

Dessa forma, por decorrência do princípio da verdade material incidente na relação de imposição tributária, do dever de colaboração do particular, não se exonera a Administração do ônus probandi, sendo este um encargo inconfundível com aquela.

HUGO MACHADO, examinando a temática da prova fiscal, ensina de maneira irrecusável:

"Note-se que o ônus da prova de fraude é do fisco. O suprimento é apenas um indício. Mas não basta por si só, para autorizar o lançamento de tributo.
È mister que se faça uma verificação de vários elementos que eventualmente podem robustecer ou afastar a presunção de fraude".

E, repele, com propriedade, invocando inclusive apôio da jurisprudência do extinto TRIBUNAL FEDERAL DE RECURSOS, a pretensão do fisco de fundar-se em mero indício para eximir-se do ônus da prova do fato tributário imputado ao contribuinte.


3.- Ademais, descumpriu o senhor autuante o art.79,§1°, do Dec.Lei n°5.844/43 quando deixou de solicitar esclarecimentos do contribuinte, realizando a autuação sem realizar, pois, qualquer averiguação que pudesse oferecer elementos concretos para a imputação feita, quando a lei diz que somente com elemento seguro de prova podem os lançadores impugnar informações dos contribuintes.

Diz o Dec.Lei n°5.844/43, verbis:

ART.79 - Far-se-á o lançamento "ex officio":
..............................................................
§ 1 - Os esclarecimentos prestados só poderão ser impugnados pelos
lançadores, com elemento seguro de prova, ou indício veemente de sua falsidade ou inexatidão.

A jurisprudência, inclusive do SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA e do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, tem confirmado o entendimento de que a fiscalização do imposto de renda não pode presumir a existência de rendimentos tributáveis fundado apenas em extratos bancários, exatamente porque se faz necessário elemento seguro de prova.

TRIBUTARIO. DEPOSITO BANCARIO. AUTUAÇÃO FISCAL. SUMULA 182/TFR. I.R..
I - "E ILEGITIMO O LANÇAMENTO DO IMPOSTO DE RENDA ARBITRADO COM BASE APENAS EM EXTRATOS BANCARIOS". (SUMULA 182/TFR).
II - RECURSO PROVIDO.

Também não se presta a caracterizar “elemento seguro de prova” meros dados da fiscalização estadual, como se vê:

EMENTA
TRIBUTARIO. IMPOSTO DE RENDA. AUTUACAO FISCAL FEDERAL COMO SIMPLES REFLEXO DE AUTUACAO ESTADUAL POR SONEGACAO DE VENDAS.
IMPOSSIBILIDADE, AFIRMADA PELO ACORDAO RECORRIDO, PROFERIDO EM MANDADO DE SEGURANCA. RECURSO EXTRAORDINARIO INCABIVEL, POR NÃO DEMONSTRADOS OS PRESSUPOSTOS DAS LETRAS "A" E "D" DA PREVISAO CONSTITUCIONAL.


4.- A Constituição Federal estatui (artigo 145, § 1º) que os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a “capacidade econômica do contribuinte”, dotando o Fisco, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte, tudo, porém, “respeitados os direitos individuais e nos termos da lei”.

Decorrente da modelagem constitucional onde a tipicidade tributária do imposto de renda deve ser conciliado com princípios e normas que formam o estatuto dos cidadão, tem-se dito, com propriedade que “os contribuintes são obrigados a fazer declaração de renda e não de vendas ou de gastos” e, se foi oferecido toda documentação e informação solicitada faz-se desvio de poder que elas sejam desconsideradas, de plano, para fins de arbitramento fiscal.

Deveras, nenhuma regra jurídica existe, isoladamente, eis que, no conhecido dizer do consagrado PONTES DE MIRANDA, nenhuma delas é gota, ainda que tenha sido o artigo ou parágrafo único de uma lei. De fato, direito é sistema. Quando uma Constituição entra em vigor, o que mais importa é interpretá-la conforme os princípios da civilização em que ela se tem de inserir ao ser aplicada. “O direito é que faz as distinções. Se o direito faz as distinções desacertadamente, diante das circunstâncias, o erro é dos falsos juristas”.

O espírito da atual Lei Maior foi o de, sistematicamente, expungir do direito brasileiro a possibilidade de prevalecer o arbítrio de autoridade, dada a supremacia das garantias constitucionais do due process of law e seus corolários, outorgadas a quem quer que seja o sujeito do litígio substancial.

Cumpre, pois, amoldar a normatividade existente às garantias e direitos constitucionais, sendo imperativo do regime democrático ,no dizer da mais alta Corte do País, que “as leis é que se devem interpretar conforme a Constituição e não, o contrário” .

Em suma: diante da Carta Constitucional vigente, a tributação da renda não pode ter base em mero arbitramento fiscal.


5.- Neste caso, a imputação fiscal está sendo construída artificialmente, com suposta base legal mas, constituindo “ilegitimidade constitucional” e evidente incompatibilidade com o artigo 43 do Código Tributário Nacional.

A simples imputação de receitas não declaradas não se enquadra no disposto no artigo 43 do Código Tributário Nacional, e viola a regra insculpida no artigo 146 da Constituição Federal, no sentido de o fato gerador ser previsto não em lei comum, mas em lei complementar.

A norma tipificadora do art.43 do Código Tributário Nacional reclama seja comprovada e não meramente suposta ou atribuída a existência do que nela se contém, ou seja, ou seja, faz-se indispensável demonstrar o fato da disponibilidade jurídica ou econômica da renda.

Realmente, o artigo 43 do Código Tributário Nacional, no que preceitua como fato gerador do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos, não alberga o arbitramento da existência dela pelo simples entendimento subjetivo do agente fiscal.

Ainda quando se queira atribuir à normatividade ordinária efeito autorizativo desse tipo de arbitramento fiscal, tem-se imprestável tal invocação em face à regra inafastável da alínea “a” do inciso III do artigo 146 da Carta Política da República, segundo a qual cabe à lei complementar a definição de tributos e espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados na própria Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes.

A leitura do teor do artigo 43 do Código Tributário Nacional revela que o fato gerador do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos.

Assim, há de se perquirir o alcance da expressão “aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda”, pois, ao agente lançador cabe demonstrar a ocorrência concreta dos fatos e elementos existentes nessa tipicidade.

Sob o ângulo vernacular, disponibilidade é a qualidade do que é disponível , ou seja, diz-se da faculdade de dispor dos bens, aludindo-se ao fato destes encontrarem-se desimpedidos, desembaraçados, passíveis até mesmo de serem transferidos para o patrimônio de terceiro .

Sob o prisma jurídico, Humberto Piragibe Magalhães e Christovão Piragibe Tostes Malta consignam a possibilidade de dispor . Já De Plácido e Silva assevera que, sob a vertente do direito civil, o vocábulo “disponibilidade” indica a qualidade daquilo de que se pode dispor, em virtude do que se diz que é alienável. Sob o aspecto econômico e financeiro, ressalta que “exprime o vocábulo a soma de bens de que se pode dispor, sem qualquer ofensa à normalidade dos negócios de uma pessoa”.

Pois bem, mesmo aceitando o contexto legal invocado , impossível é dizer da aquisição da disponibilidade jurídica com a simples estimativa mensal de valores de receita.

Nenhuma circunstância pode dispensar a fiscalização do imposto de renda de apurar a verdade material de resultados estimados.

Por outro lado, ainda quando fosse o caso de projetar-se a presunção legal, esta depende de harmonia com os princípios norteadores do direito, especialmente do direito constitucional e, mais do que isso, também com os princípios lógicos da identidade, não-contradição e do resultado comprovado.

ANTÔNIO CARLOS GARCIA DE SOUZA, GILBERTO DE ULHÔA CANTO E HIAN DE PORTO ALEGRE MUNIZ, aludindo à natureza das coisas, informam que “não há aquisição de disponibilidade de bem ou direito de que alguém não tenha a faculdade de usar, ou em relação ao qual não se esteja em condições de exercer os demais atributos do domínio”

Elucidando a ambigüidade dos conceitos de disponibilidade econômica e jurídica, definem a primeira como a revelar que “alguém pode, efetivamente, tomar, usar e alienar bem ou direito”. A segunda configura-se quando o “titular pode, embora não haja recebido fisicamente a coisa ou o direito, dele fazer uso ou tirar os proveitos resultantes do domínio, porque a lei ou o contrato lhe o permitem, mesmo sem que seja preciso ter a sua detenção material”

No mesmo sentido, ANTÔNIO MANOEL GONÇALEZ ressaltou que a disponibilidade jurídica “é o nascimento do direito a receber um crédito (receita a realizar)”, enquanto a econômica “é a percepção efetiva do rendimento em dinheiro (receita realizada)”

CARLOS DA ROCHA GUIMARÃES, aduz que a aquisição da disponibilidade, quer sob o ângulo econômico ou jurídico do rendimento, há de estar assentada no poder daquele que se beneficiou do acréscimo patrimonial dele dispor efetivamente, e em idêntico sentido, os pronunciamentos de HUGO DE BRITO MACHADO, IVES GANDRA DA SILVA MARTINS E JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO.

Na verdade, se faz indispensável comprovar que existe uma receita à disposição da pessoa (a pessoa adquiriu o direito à renda), certo que “a aquisição desse direito” deve assumir “a forma de faculdade de adquirir disponibilidade econômica, mediante a simples tomada de iniciativa ou a prática de atos que estejam no âmbito do arbítrio do interessado, a qualquer momento; em outras palavras, a disponibilidade jurídica não ocorre apenas com o aperfeiçoamento do direito à percepção do rendimento, sendo, mais do que isso, configurada somente quando o seu recebimento em moeda ou quase-moeda dependa somente do contribuinte.”, conforme a lição de GILBERTO DE ULHÔA CANTO.

RUBENS GOMES DE SOUSA, com sua irrecusável autoridade, ensina::

“O elemento essencial do fato gerador é a aquisição da disponibilidade de riqueza nova, definida em termos de acréscimo patrimonial.
.............................................
(...) a disponibilidade adquirida pode, nos termos da definição, ser “econômica” ou “jurídica” (CTN, art. 43, caput). A aquisição de “disponibilidade econômica” corresponde ao que os economistas chamam “separação” de renda: é a sua efetiva percepção em dinheiro ou outros valores (RIR, art. 498).
A aquisição de “disponibilidade jurídica” corresponde ao que os economistas chamam de “realização” da renda: é o caso em que embora o rendimento ainda não esteja “economicamente disponível” (isto é, efetivamente percebida), entretanto o beneficiário já tenha título hábil para percebê-la (RIR, art. 95, § 1º).”

Sendo assim, impõe-se ao agente lançador comprovar que ocorreu, a cada mês, a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica como fato gerador do imposto sobre a renda, e não oferecer mero convencimento subjetivo expresso em cálculos arbitrados que implica em produzir fato gerador diverso, ou seja, o consubstanciado na simples operação de fracionar por meses valores atribuídos como resultados não declarado no ano-base.


6.- O art.678 do RIR/80 diz que o lançamento de ofício será feito utilizando-se quatro fórmulas ou critérios, fato que também impõe ao agente fiscal indicar qual o critério utilizado, com a invocação do respectivo dispositivo legal que autoriza sua conduta.

Ademais, como a autoridade fiscal não aceitou os dados e registros do contribuinte, impõe-se lembrar que o próprio art.678, em seu §2°, diz que para tanto, o lançador precisa oferecer elemento seguro de PROVA, ou indício vermente de FALSIDADE ou INEXATIDÃO.

Ora, no caso presente, tem-se, apenas a rejeição subjetiva de registros do contribuinte, o que resulta em mera presunção, procedimento que não configura elemento seguro de PROVA e, muito menos, indício de FALSIDADE ou INEXATIDÃO.

CELSO ANTÔNIO BANDEIRA DE MELO demonstra de forma incontestável, não ter a autoridade fiscal legitimidade para exigir tributo sobre fatos presumidos, pois está adstrita ao princípio da verdade material.

ALBERTO XAVIER mostra de modo irrespondível a ilegitimidade da imputação fiscal feita com base em mera probabilidade entendida pela autoridade lançadora.

YONNE DOLÁCIO DE OLIVEIRA demonstra que a presunção é absolutamente incompatível não sómente com o princípio da legalidade tributária, mas, ainda todos os princípios constitucionais explícitos e implícitos que regem a imposição tributária, alem de atentar contra a qualificação constitucional de cada tributo.


7.- Pior, ainda, é que essa imputação fiscal principal baseada em meras presunções, se fez geradora de outras autuações reflexas, quando não se tem, ainda, sequer o exame e apuração a justificar esta primeira ação fiscal.

Na verdade, em toda e qualquer situação, a autoridade lançadora somente pode impor constrições ou exigências fiscais nos estritos moldes específicos da LEI e nunca por decorrência do juízo ou vontade que estabeleça na falta de um especifico comando legal , como pode ser visto nas lições de . CELSO ANTÔNIO BANDEIRA DE MELLO.

A prevalência do arbítrio do agente lançador desmonta a segurança jurídica emergente do sistema constitucional tributário, como bem destaca a Professora e Juiza do Tribunal Regional Federal, DIVA MALERBI em estudo sobre o tema.

Finalmente, impõe-se considerar que Constituição Federal atribui a competência à União, para instituir o IR, através de lei ordinária, obedecidos princípios constitucionais e as normas gerais aplicáveis à espécie;

Exatanmente por isto, o SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL já proclamou que não pode a lei atribuir a existência de disponibilidade de lucros onde ela não exista, de fato e de direito, apenas para viabilizar a incidência do imposto de renda, como se vê:

1. O Plenário deste Tribunal, decidindo prejudicial da validade do art. 35, da Lei n. 7.713/88, declarou a inconstitucionalidade da alusão a “o acionista” e a constitucionalidade das expressões “o titular de empresa individual” e “o sócio cotista”, exceto, no tocante a essa última, quando, segundo o contrato social, não dependa do assentimento de cada sócio a destinação do lucro líquido a outra finalidade que não a de distribuição.
2. Sócio quotista. Disponibilidade do lucro líquido apurado a ser verificada à luz do contrato social: se este prever a disponibilidade econômica ou jurídica imediata, pelos sócios, do lucro líquido apurado, na data do encerramento do período-base, é válida a incidência do art. 35, da Lei n. 7.713/88; se o sócio quotista, seja por norma expressa no contrato social, seja pela aplicação subsidiária da Lei das Sociedades Anônimas, não tiver a destinação do lucro líquido, sobre o qual caberá decidir o órgão societário, não é possível considerar existente a imediata disponibilidade jurídica ou econômica do lucro líquido apurado, fato gerador da incidência do imposto de renda na fonte, porque a determinação do momento da entrada do rendimento no patrimônio dos sócios não dependerá do assentimento de cada um desses.

NILTON LATORRACA ensina:

"Princípio do `conservadorismo": Qualquer procedimento que conduza ao registro de receita ou de rendimento inexistente, contrariará frontalmente o princípio consagrado pelo art. 201 da Lei n. 6.404/76, nos seguintes termos: `A companhia somente pode pagar dividendos à conta de lucro líquido do exercício, de lucros acumulados e de reserva de lucros; e à conta de reserva de capital, no caso das ações preferenciais de que trata o § 5 .º do art. 17. § 1.ª. A distribuição de dividendos com inobservância do disposto neste artigo implica responsabilidade solidária dos administradores e fiscais, que deverão repor à caixa social a importância distribuída, sem prejuízo da ação penal que no caso couber.
§ 2.º. Os acionistas não são obrigados a restituir os dividendos que em boa fé tenham recebido. Presume-se a má fé quando os dividendos forem distribuídos sem o levantamento do balanço ou em desacordo com os resultados deste".
Esse princípio conhecido como `conservadorismo" (do inglês, conversatism) é empregado na linguagem contábil para indicar uma posição cautelosa, ou prudente. Segundo Paul Grady, do ponto de vista de princípios de contabilidade geralmente aceitos, o conceito de conservadorismo compreende duas idéias: - receitas não devem ser antecipadas; todos os passivos, ou perdas, devem ser contabilizados, mesmo que o valor da obrigação ou da perda ainda não seja líquido, isto é, mesmo que o valor ainda não seja determinado.
A Lei n. 6.404/76, adota `conservador como" como conceito fundamental, e vários princípios de contabilidade são estabelecidos em razão deste conceito.
Alguns exemplos desses princípios são: - é vedada a distribuição de lucro inexistente (art. 201); - as receitas só devem ser contabilizadas quando auferidas (§ 1.º do art. 187)• - os direitos e títulos de crédito, e quaisquer valores mobiliários não classificados como investimentos, serão avaliados pelo custo de aquisição ou pelo valor de mercado, se este for menor. Será admitido o aumento do custo de aquisição, até o limite do valor de mercado, para registro de correção monetária variação cambial ou juros acrescidos (art. 183. II) ; - os estoques de mercadorias devem ser contabilizados pelo valor de custo ou mercado, qual o menor (art. 183, II); - os encargos incorridos, já conhecidos, devem ser provisionados (art. 184); - os lucros, mesmo realizados, devem integrar a reserva de lucros a realizar, quando o respectivo crédito for realizável a longo prazo, ou quando não corresponderem a uma disponibilidade efetiva (art. 197)"

O princípio do conservadorismo, portanto, objetiva permitir a transparência da situação patrimonial da empresa, o que faz imprestável adotar como valor patrimonial a mera estimativa fiscal, exatamente porque, no caso, não se tem a certeza jurídica quanto a disponibilidade dos valores.

O princípio do conservadorismo e o princípio da transparência são, de rigor, aqueles que informam a escultura contábil-financeira de.todas as empresas, a fim de que o artificialismo não termine por distorcer a sua realidade econômico-empresarial.

O art. 177 da Lei das S/As, de relevância, para conformar o princípio da transparência, inafetável pela legislação tributária, determina:

"A escrituração da companhia será mantida cm registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo regime de competência.
§ 1.º. As demonstrações financeiras do exercício em que houver modificação de métodos ou critérios contábeis, de efeitos relevantes, deverão indicá-la em nota e ressaltar esses efeitos.
§ 2 .º. A companhia observará em registros auxiliares, sem modificação da escrituração mercantil e das demonstrações reguladas nesta lei, as disposições da lei tributária, ou de legislação especial sobre a atividade que constitui seu objeto, que. prescrevam métodos ou critérios contábeis diferentes ou determinem a elaboração de outras demonstrações financeiras.
§ 3 .º. As demonstrações financeiras das companhias abertas observarão, ainda, as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, e serão obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na mesma comissão.
§ 4 .º. As demonstrações financeiras serão assinadas pelos administradores e por contabilistas legalmente habilitados".

O autuante, sequer apontou os dispositivos de LEI nos quais se possa encontrar suporte para o seu procedimento, o qual, porem, como demonstrado, em nenhuma hipotese pode suprir a falta de articulação legal existente nas autuações.


8.- Consta do auto de infração que a parcela denominada “juros de mora” se expressa pela aplicação da “Taxa SELIC”.

Acontece, que essa taxa não pode ser utilizada para calcular “juros de mora” para fins tributários, conforme decidido pelo SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA, em acordão, tendo como Relator o Ministro FRANCIULLI NETTO, e cuja ementa oferece, didaticamente, todos os fundamentos jurídicos que inviabilizam essa aplicação, como se vê:

“TRIBUTÁRIO. EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO. APLICAÇÃO DA TAXA SELIC. ARTIGO 39, § 4O, DA LEI 9.250/95. ARGÜIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE.
1. Inconstitucionalidade do § 4o do artigo 39 da Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, que estabeleceu a utilização da Taxa SELIC, uma vez que essa taxa não foi criada por lei para fins tributários.
2. Em matéria de tributação, nesta incluídas as contribuições previdenciárias, os critérios para aferição da correção monetária e dos juros devem ser definidos com clareza pela lei.
3. Taxa SELIC, indevidamente aplicada, ora como sucedâneo dos juros moratórios, ora dos juros remuneratórios, sem prejuízo de sua conotação de correção monetária.
4. A Taxa SELIC é de natureza remuneratória de títulos. Títulos e tributos, porém, são conceitos que não podem ser embaralhados.
5. Impossibilidade de equiparar os contribuintes aos aplicadores; estes praticam ato de vontade; aqueles são submetidos coativamente a ato de império.
6. A Taxa SELIC cria a anômala figura de tributo rentável. Os títulos podem gerar renda; os tributos, per se, não.
7. O emprego da Taxa SELIC provoca enorme discrepância com o que se obteria se, ao invés dessa taxa, fossem aplicados os índices oficiais de correção monetária, além dos juros legais de 12% ao ano.
8. Aplicada a Taxa SELIC há aumento de tributo, sem lei específica a respeito, o que vulnera a artigo 150, inciso I, da Constituição Federal, a par de ofender também os princípios da anterioridade, da indelegabilidade de competência tributária e da segurança jurídica.
9. Se tais pechas contaminam a arrecadação, igual defeito existirá nas hipóteses de compensação ou restituição de tributos.
10. Ainda que se admitisse a existência de leis ordinárias criando a Taxa SELIC para fins tributários, ainda assim, a título de argumentação de reforço, a interpretação que melhor se afeiçoa ao artigo 161, § 1o, do CTN (que possui natureza de lei complementar - art. 34, § 5o, do ADCT), é a de poder a lei ordinária fixar juros iguais ou inferiores a 1% ao mês, nunca juros superiores a esse percentual. Sob o arnês desse raciocínio, a Taxa SELIC para fins tributários só poderia exceder a esse limite, desde que também prevista em lei complementar, visto que, de ordinário, essa taxa tem superado esse limite máximo. Não há conceber que uma lei complementar estabeleça a taxa máxima e mera lei ordinária venha a apresentar percentual maior.
11. Para que a Taxa SELIC pudesse ser albergada para fins tributários, havia imperiosa necessidade de lei estabelecendo os critérios para sua exteriorização, por ser notório e até vetusto o princípio de que o contribuinte deve de antemão saber como será apurado o quantum debeatur da obrigação tributária. A Taxa SELIC está longe, muito longe, de ser um instituto jurídico a dispensar melhor dilucidação, razão pela qual era de rigor sua conceituação legal para penetrar no campo do Direito Tributário. Ainda assim, há máculas decorrentes da impossibilidade de se aferir correção monetária ante acta, ou seja, por mera estimativa do que poderá vir a ocorrer.
12. O artigo 193, § 3o, da Constituição Federal dita que a taxa de juros reais não pode ser superior a 12% ao ano. Ainda que se trate de norma de eficácia contida ou limitada, sujeita a lei complementar, a doutrina moderna de Direito Constitucional é no sentido de inexistir norma constitucional despida totalmente de efeito ou eficácia. Assim, inibe o legislador ordinário de legislar em sentido contrário.
13. Incidência de bis in idem na aplicação da Taxa SELIC concomitantemente com o índice de correção monetária.
14. Mesmo nas hipóteses em que não há adição explícita de correção monetária e Taxa SELIC a ilegalidade persiste, por conter a Taxa SELIC embutida fator de neutralização da inflação.
15. A Taxa SELIC é calculada sobre os juros cobrados nas operações de venda de título negociável em operação financeira com cláusula de compromisso de recompra e não sobre a diferença entre o valor de compra e de resgate dos títulos. A Taxa SELIC reflete a remuneração dos investidores pela compra e venda dos títulos públicos e não os rendimentos do Governo com a negociação e renegociação da Dívida Pública Mobiliária Federal interna (DPMFi).
16. Mencionando a lei que se aplica a Taxa SELIC para tributos e contribuições previdenciárias, e deixando a fixação dessa taxa ao alvedrio exclusivo do BACEN (que tem competência financeira mas não tributária), há também inconstitucional delegação de competência tributária. Assim é porque o quantum debeatur, --- que afinal, repita-se, é o que interessa ---, acaba por ser alterado à margem da lei. Fixada a Taxa SELIC por ato unilateral da Administração, fica vergastado o princípio da indelegabilidade de competência tributária. Além disso, o Comitê de Política Monetária do Banco Central do Brasil (COPOM) pode delegar ao Presidente do Banco Central a prerrogativa de aumentar ou reduzir a Taxa SELIC.
17. A Taxa SELIC é fixada depois do fato gerador e por ato unilateral do Executivo, em matéria de atribuição exclusiva do Legislativo, que não fixou os nortes, as balizas e os critérios para sua mensuração, o que fere, além do princípio da indelegabilidade, o da anterioridade.
18. A quantia a ser recolhida, seja a título de tributo, seja a título de correção monetária ou de juros incidentes sobre o tributo, não pode ficar na dependência de fixação unilateral do Governo (in casu, do Banco Central), pouco importando que assim o faça em nome do mercado financeiro, atrelado às regras da oferta e procura. Esse raciocínio é perfeitamente válido e eficaz no que toca à plena autonomia do BACEN na gestão dos títulos públicos e de sua remuneração, mas não fornece nenhum respaldo, por mais tênue que seja, para a cobrança de tributos presos aos princípios da legalidade (art. 150, I, da CF), da anterioridade (art. 150, III, "b", da CF), da indelegabilidade de competência tributária (arts. 48, I, e 150, I, da CF) e da segurança jurídica (como se infere dos vários incisos do art. 5o da CF).
19. Inconstitucionalidade material, além da flagrante inconstitucionalidade formal.”.


9.- Verifica-se do auto de infração que a multa imputada é de valor equivalente a 80%( oitenta por cento) do principal, o que revela seu efeito confiscatório, especialmente quando agregada à Taxa Selic, como no caso.

O Código Tributário Nacional, manda que seja dada interpretação benéfica à gradação da multa, conforme se vê no art. 112, IV, verbis:

Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.

Ora, se o Estado ao regular as obrigações firmadas em particulares limitou à multa punitiva da falta de pagamento em 2%, quando antes do Código de Defesa do Consumidor, esse percentual era de livre disposição do credor, impõe-se dar aplicação benéfica à lei fiscal quanto a penalidade pecuniária.

Confira-se no §1 do art.52 do Código de Defesa do Consumidor:

“§ 1º. As multas de mora decorrentes do inadimplemento de obrigação no seu termo não poderão ser superiores a 2% do valor da prestação.”

E, mesmo que se pretenda desclassificar a situação de mero inadimplemento configurável pelo arbitramento, para imputar-se multa punitiva, quando o próprio arbitramento já é um procedimento punitivo, haveria, no caso, encargos infracionais superiores ao valor da obrigação principal, o que oferece efeito confiscatório, expressamente vedado tanto na CF/88, como na lei civil.

Diz o Código Civil:

“Art. 920. O valor da cominação imposta na cláusula penal não pode exceder o da obrigação principal.”

A jurisprudência, inclusive do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL e do SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA, já proclamou que se faz juridicamente inviável, por violar o princípio da razoabilidade, as cláusulas penais exacerbadas.

Decidiu o SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA:

COMERCIAL E PROCESSUAL – REVISIONAL DE CONTRATO – LEASING – VEÍCULO AUTO MOTOR – APREENSÃO E VENDA DO BEM – SALDO DEVEDOR – ONEROSIDADE – PRESTAÇÕES VINCENDAS – VALOR RESIDUAL GARANTIDO – JUROS – MULTA – CORREÇÃO MONETÁRIA – TAXA REFERENCIAL – COMISSÃO DE PERMANÊNCIA – CÓDIGO DE DEFESA DO CONSUMIDOR – I – Tendo o bem sido reintegrado na posse da arrendante e vendido extrajudicialmente, só poderá ser exigido dos arrendatários o pagamento das parcelas vencidas até o momento da entrega, com os encargos pactuados no contrato de leasing, porém com isenção do valor residual garantido, que também deverá ser abatido das prestações pagas, já que afastada a prerrogativa de compra do veículo. II – Se a correção monetária foi pactuada pela TR, não poderá a credora embutir no cálculo essa verba cumulada com comissão de permanência, que nem sequer está prevista em contrato sob essa denominação. III – A cláusula que prevê a cobrança de multa em 9% ao mês sobre cada parcela vencida é leonina, extrapolando os limites do artigo 920 do Código Civil, devendo prevalecer somente a cláusula penal de 10% incidente sobre o total do débito. IV – Precedentes do STJ (Súmulas 07; 05 e 30. Resp"s. 213.850/RS; 154.921/SP e 93.231/RJ).
( Grifamos )

Já o SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, julgando a ADInMC nº 2.010-DF firmou que o inciso IV do artigo 150 da Constituição Federal veda a utilização de exação fiscal com efeito de confisco e que o exame da questão do efeito confiscatório deve ser analisado em função da totalidade do sistema tributário e não em função de cada tributo isoladamente, considerando confiscatória a alíquota progressiva superior a 11% estabelecida no art. 2º e seu parágrafo único da Lei nº 9.783/99.

Não pode a Administração Fazendária transformar sua competência fiscalizatória, em qualquer tipo procedimento destinado à gerar gravosidade fiscal , agregando ao crédito tributário multa alem do limite de qualquer razoabilidade, tomando-se como tal, o princípio da isonomia, ou seja, o tratamento que é dado aos créditos privados.

Ademais, no caso concreto, quando o agente fiscal deixou de buscar esclarecimentos prévios optando pela autuação imediata à base de mero arbitramento, a Administração Fazendária incidiu em mora, porque a mora é matéria relativa as obrigações em geral, e consistente no retardamento da prestação devida, ou, o seu cumprimento fora do lugar e do modo devidos, conforme explicita o Código Civil, verbis:

“Considera-se em mora o devedor que não efetuar o pagamento, e o credor que não quiser receber no tempo, lugar e forma convencionados”

No Direito Tributário, a mora consiste no inadimplemento ou no pagamento não integral do crédito tributário pelo contribuinte, em favor do ente de direito público credor da obrigação tributária.

Considerando que atualmente existe estabilidade monetária oficialmente proclamada, e que Administração Pública, ao contrário da privada, não pode objetivar vantagens financeiras, nem se pauta pelo grau de confiabilidade que os agentes financeiros podem ou não projetar sobre a estabilidade econômica do País, a norma do art.192, §3°, da CF-88 aplica-se como princípio para a conduta da Administração Pública, ao dispor que:

“as taxas de juros reais, nelas incluídas comissões e quaisquer outras remunerações direta ou indiretamente referidas à concessão de crédito, não poderão ser superiores a doze por cento ao ano; a cobrança acima deste limite será conceituada como crime de usura, punido, em todas as suas modalidades, nos termos que a lei determinar”.

Não se desconhece que o Supremo Tribunal, ao julgar a ADIn n. 4-7, sob a relatoria do Min. Sydney Sanches, estimou que a regra do § 3º, do art. 192, da Constituição, não é auto-aplicável aos juros bancários , e incidente a legislação anterior à Constituição Federal em vigor, até o advento da lei complementar reguladora do Sistema Financeiro Nacional..

Hoje, diante do art.192, §3°, da CF-88, a taxa de juros de 1% ao mês prevista no CTN, há de prevalecer, não sendo admissível que a lei infraconstitucional estabeleça outra maior.

Obviamente, a lei de que fala a norma geral, é a que for expedida pela União dentro de sua competência para legislar sobre o mercado financeiro.

Dessa forma, o contribuinte encontrando-se em mora perante o Fisco, está obrigado ao pagamento da taxa de juros de 1% (um por cento) ao mês, independentemente do motivo determinante de sua falta, a partir da constituição do débito.

CARLOS MAXIMINIANO, ensina:

“As leis positivas são formuladas em termos gerais; fixam regras, consolidam princípios, estabelecem normas, em linguagem clara e precisa, porém ampla, sem descer a minúcias. É tarefa primordial do executor a pesquisa da relação entre o texto abstrato e o caso concreto, entre a norma jurídica e o fato social, isto é, aplicar o direito.
Para o conseguir, se faz mister um trabalho preliminar: descobrir e fixar o sentido verdadeiro da regra positiva; e, logo depois, o respectivo alcance, a sua extensão. Em resumo, o executor extrai da norma tudo o que na mesma se contém: é o que se chama interpretar, isto é, - determinar o sentido e o alcance das expressões do direito” .

Nascido sob a égide da Constituição Federal de 1946, o Código Tributário Nacional, Lei n. 5.172, de 25-10-66, com reconhecida eficácia de Lei Complementar pelo Ato Complementar n. 36, de 13-3-67, foi recepcionada pela CF-88 que prima pelos princípios fundamentais, dentre eles, o princípio isonômico, ou seja, “todos são iguais perante a lei” (art. 5º, caput), o que, não permite possa a Administração Fazendária valer-se de sua competência, para, indiretamente, fugir aos limites de razoabilidade da multa e dos juros de mora.


10.- A CF-88, manteve a tradição constitucional, no que diz respeito aos direitos e garantias individuais, em matéria tributária, ampliando-os e explicitando-os.

A exigência tributária decorre, indubitavelmente, da necessidade de o Estado gerar recursos, para realização de seus fins essenciais; não obstante, o súdito não deve ser massacrado pelo peso da burocracia e agigantamento do Estado, em qualquer aspecto.

A Carta Máxima giza, no art. 37, os princípios cardiais a que se deve submeter a Administração Pública, entre os quais se distinguem o da moralidade administrativa, publicidade, legalidade, impessoalidade, e tantos outros, explícitos ou implícitos, com os diversos desdobramentos , servindo-se do agasalho das garantias constitucionais e com as quais se entrelaçam.

Qualquer desajuste, que crie situação de constrangimento e onerosidade ao administrado, ao contribuinte, permite a pronta utilização das franquias constitucionais, porque tem aplicação imediata.


11.- Como foi dito, a Administração Pública, ao contrário do particular, não pode pretender desempenho com finalidade lucrativa, com propósito de sacar vantagens dos administrado, donde, em matéria de juros, inaproveitável o entendimento jurisprudencial que legitima a taxa de juro praticada no mercado financeiro, assim como de multa moratória alem dos dez por cento que, foi imposta a iniciativa privada.

De fato, assim como o cidadão, o administrado, que não atua sob controle do Banco Central, a cobrança de juros pela Administração Pública deve limite ao disposto no Decreto n. 22.626, de 7 de abril de 1933 e no Código Civil (art. 1.062).

Fora do sistema financeiro nacional, não aproveita a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal , a respeito da inaplicabilidade da lei de usura..

Imprestável, pois, para o caso, a jurisprudência sumulada do Supremo Tribunal Federal, Verbete n. 596, afirmativa de que: "as disposições do Decreto n. 22.626/ /33 não se aplicam às taxas de juros e aos outros encargos cobrados nas operações realizadas por instituições públicas ou privadas, que integram o sistema financeiro nacional".

A Lei n. 4.595, de 31-12-64 que trata do Sistema Financeiro Nacional atribuiu ao Conselho Monetário Nacional disciplinar as taxas de juros nas operações bancárias, independentemente de previsão legal, mas, a existência de juros do mercado financeiro em valor superior aos 12% ao ano, não aproveita ou legitima conduta da Administração Pública para cobrar encargo moratório exorbitante dos padrões que oferece com respeito aos seus próprios débitos.

12.- Consoante jurisprudência firmada pelo SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, o Estado, quando desapropria paga os chamados “juros compensatórios” que se tem como legítimos à base de 12% e, quando retarda o pagamento deve juros de mora no limite de 6%, fazendo-se, a irrecusável distinção entre uns e outros, como se vê:

Os juros compensatórios, à taxa de 12% ao ano (Súmula nº 618), destinados a indenizar o proprietário pelo não uso do imóvel pelo tempo em que dele ficou privado, incidem sobre a diferença entre a oferta e a indenização, a partir da antecipada imissão de posse (Súmula nº 164), até a data do efetivo pagamento, independentemente da rentabilidade do imóvel” .

Os juros moratórios, à taxa de 6% ao ano, pelo atraso no pagamento da indenização, fluindo cumulativamente, com os compensatórios, a partir do trânsito em julgado da sentença final, ou seja, do momento em que a sentença adquire força executiva em relação ao principal ."


Quando, eventualmente, juros são elevados alem desse limite legal, em razão do inadimplemento, ganham feição de cláusula penal, aplicando-se a limitação imposta pelo art. 920 do Código Civil.

Naturalmente, essas normas o Estado estabeleceu cumprindo sua função ético-social que manda inibir a «agiotagem» que, a toda evidência destoa dos valores sociais que a CF-88 adota, como princípios fundamentais, dentre outros, o da «dignidade da pessoa humana» e o dos «valores sociais do trabalho...» (art. 1º, incs. III e IV - primeira parte), dispondo, no seu art. 192, § 3º:

«As taxas de juros reais, nelas incluídas comissões e quaisquer outras remunerações direta ou indiretamente referidas à concessão de crédito, não poderão ser superiores a doze por cento ao ano; a cobrança acima deste limite será conceituada como crime de usura, punido, em todas as suas modalidades, nos termos que a lei determinar.»

Sem embargo da referida norma constitucional ser dirigida, em especial, às instituições financeiras, é certo, contudo, que o Decreto nº 22.626/33 está em perfeita sintonia com aquele preceito, ao ajustar-se aos princípios fundamentais insertos no art. 1º, incisos III e IV, da CF-88.

Dessa forma, sendo a União competente para legislar sobre a matéria, não pode, porem, estabelecer juros alem do limite constitucionalmente estabelecidos e, muito menos, multa de mora, que afronte o princípio da razoabilidade, que viole a proporcionalidade , como já confirmado em jurisprudência, inclusive da que se cristalizou no Enunciado nº 121 da Súmula do Supremo Tribunal Federal.

E, se em regime inflacionário, se aceitavam limites e o controle federal mesmo para os juros do sistema bancário, agora, com a estabilidade monetária, muito mais se afirma a limitação da taxa de juros de conformidade com art. 1.062 do Código Civil e pelo Doc. nº 22.626, de 7.4.1933, amparados por princípios plasmados na CF-88 e a projeção normativa estabelecida em seu art.192.

Proclama o SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA que “o direito não fica alheio às realidades sociais, nem se divorcia do bom-senso, devendo a sua compreensão ser ajustada à justiça das normas. O direito não fica alheio às realidades sociais, nem se divorcia do bom-senso, devendo a sua compreensão ser ajustada à justiça das normas”.


13.- Na Administração Pública há de observar também o princípio da moralidade administrativa, hoje transposto da doutrina para expressa formulação constante do citado art. 37 da CF, significando que, no trato dos assuntos administrativos, o agente público deve pautar sua conduta também pelos princípios éticos.

Por outro lado, a moralidade administrativa integra o direito como elemento indissociável de sua aplicação, de tal sorte é possível a anulação de ato administrativo pela só infringência do princípio da moralidade.

No Direito Brasileiro, vigora a liberdade vigiada de praticar juros apenas para o sistema financeiro que atua sob estreita fiscalização do Banco Central, verificando-se a intervenção do Estado, pois, como disse PONTES DE MIRANDA «se a permissão de juros há de ser a regra, nem por isso há de o Estado permitir os juros extorsivos que levam à exploração do trabalho humano para a ganância dos usurários», .

O repúdio à usura, é universal, histórico, a exemplo de Santo Tomás de Aquino e outros escolásticos que à combatiam por contrária à idéia da justa remuneração e induzidora da formação de preços arbitrários e ofensivos à liberdade e contrária à justiça.

O Código Civil Brasileiro, de 1916, em seu art. 1.062 adotou o princípio da liberdade das convenções sobre juros, «mas, tantos foram os abusos e extorsões, que o legislador pátrio voltou atrás» diz WASHINGTON DE BARROS MONTEIRO, .com o Decreto nº 22.626, de 7-4-33 (Lei de Usura), que veda, em seu art. 1º, caput, «estipular em quaisquer contratos taxas de juros superiores ao dobro da taxa legal (art. 1.062 do Código Civil)», como também coíbe o anatocismo (art. 4º).

A cláusula da capitalização é írrita, nula, nenhuma, consoante têm acentuado doutrina e jurisprudência, inclusive do Supremo Tribunal Federal , que as consubstanciou na Súmula nº 121, verbis:

“É vedada a capitalização de juros, ainda que expressamente convencionados»,

Ademais, o Estado em sua função ético-social não pode e não deve sancionar a «agiotagem» e, por isso mesmo, a Constituição vigente adota, como princípios fundamentais, dentre outros, o da «dignidade da pessoa humana» e o dos «valores sociais do trabalho...» (art. 1º, incs. III e IV - primeira parte), como se vê no seu art. 192, § 3º:

Sem embargo da referida norma constitucional ser dirigida, em especial, às instituições financeiras, é certo, contudo, que o Decreto nº 22.626/33 está em perfeita sintonia com aquele preceito, pois só assim serão respeitados os princípios fundamentais insertos no art. 1º, incisos III e IV, da Carta Magna.

Mesmo sem a explicitação de tais princípios pela CF-88, já predominava na jurisprudência do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, excluir gravosidade fiscal, tendo em vista o preceito do art. 122 do Código Tributário Nacional, que determina seja dada à lei interpretação mais favorável ao contribuinte, evitando-se a extensão dos efeitos da cobrança sobre sua solvabilidade .

Ocorre que cobrar taxas de mora superiores a 100% do principal, como no caso, é imoralidade administrativa, pois, não há atividade lícita atualmente que proporcione o lucro suficiente para cobrir o pagamento de tal encargo financeiro, agregado à elevadíssima carga fiscal, constituindo, um verdadeiro confisco.

É importante que se diga, ainda, a excessiva onerosidade imposta pela parte economicamente mais forte nas relações de crédito, que exige da outra parte gasto absurdo, que a sacrifica inteiramente, sujeitando-a a perdas intoleráveis, desfigura o inadimplemento como é a lição de ORLANDO GOMES , pois, não se pode falar em mora ou inadimplemento, vez que se tornou inexigível a obrigação, decorrente de agravação imoderada da prestação que se leva em conta para incluir a situação no conceito jurídico de impossibilidade.

Quando o adimplemento torna-se impossível por força da excessiva onerosidade imposta, que exige da outra parte gasto absurdo, que o sacrifica inteiramente, sujeitando-o a perda material intolerável, não ocorre mora por parte do devedor.

O art. 955 do C.Civil firma o conceito legal da mora, como o inadimplemento de obrigação de pagamento no prazo, tempo, forma e lugar estipulados, tanto para o devedor como para o credor,

Ensina J. M. CARVALHO DOS SANTOS:

"Em qualquer das hipóteses (mora do devedor e do credor), a culpa é elemento essencial da mora, pois se verifica, com a mora, a violação de um dever preexistente"

Onde e quando houver onerosidade excessiva, não ocorre a mora face à ausência de culpa do devedor no eventual atraso nas prestações, porque, aí, na clássica lição de J. M. CARVALHO DOS SANTOS, violada a obrigação do credor de atuar com a lealdade e boa-fé que devem inspirar e regular o modo de cumprir exatamente os compromissos.

No caso concreto, em pleno regime de estabilidade da moeda, tem-se a prática de encargos moratórios abusivos, extorsivos, "juros de predador" que faz ilegítima e criminosa a conduta oficial.

Na verdade, qualquer que seja a taxa de mora, a sua aplicação nas relações de massa, como é o caso dos contribuintes, também sofre a incidência dos princípios e normas do Código de Defesa do Consumidor, para aferir os limites de sua aplicabilidade.

Este Código, cumprindo comando constitucional, serve para proteção e defesa do consumidor (art. 1º), contemplando, dentre muitos outros direitos, a sua efetiva prevenção de danos patrimoniais (art. 6º, inc. VI) advinda, como no caso, de uma oneração excessiva produzida pelos encargos de mora.

Neste sentido é oportuno considerar que o inciso II do artigo 52 do mencionado Código é claro ao estabelecer que a taxa efetiva anual de juros deve ser informada prévia e adequadamente ao consumidor, para lhe proporcionar conhecimento tempestivo da efetiva elevação de sua dívida em face da aplicação dos juros.

Esta prescrição da Lei não deixa dúvida quanto ao fato de que os encargos de mora devem ser fixados em índice certo e determinado, numa forma de reequilibrar a posição do credor e devedor.


14.- A prática de encargos de mora composto por multa e juros superior a 100%, configura exercício abusivo do poder, ainda quando se faça sob o discurso que coloca como interesse público, aquilo que sequer pode ser considerado interesse fazendário, por sua inequívoca ofensa ao princípio da moralidade administrativa..

O interesse fazendário não se confunde, nem muito menos sobrepaira o interesse público, ao qual deve subordinação e, por isso mesmo, só poderá prevalecer quando em perfeita sintonia com ele.

CELSO ANTÔNIO BANDEIRA DE MELLO, leciona:

“Interesse público ou primário é o pertinente à sociedade como um todo e só ele pode ser validamente objetivado, pois este é o interesse que a lei consagra e entrega à compita do Estado como representante do corpo social. Interesse secundário é aquele que atina tão-só ao aparelho estatal enquanto entidade personalizada e que por isso mesmo pode lhe ser referido e nele encarnar-se pelo simples fato de ser pessoa”.

Sendo assim, o mero interesse arrecadatório, configura interesse secundário que não pode fazer tábua rasa à legalidade, à isonomia e aos direitos constitucionais dos contribuintes.

Nesse sentido, ALBERTO XAVIER, pontifica:

“... num sistema econômico que tenha como princípios ordenadores a livre iniciativa, a concorrência e a propriedade privada, torna-se indispensável eliminar, no maior grau possível, todos os fatores que possam traduzir-se em incertezas econômicas suscetíveis de prejudicar a expansão livre da empresa, designadamente a insegurança jurídica”

Nenhuma justificativa extrajurídica, como é o caso do aumento de receita fiscal, poderá validamente subverter os princípios básicos do sistema constitucional brasileiro, iluminados, todos eles, pelo princípio da segurança jurídica.

As garantias constitucionais, limitam o poder de tributar e sancionar, e o mero propósito de abastecer de dinheiro os cofres públicos não tem num Estado Democrático de Direito proclamado pela CF-88, valor para sacrificar direitos subjetivos dos administrados.

E, no caso dos encargos moratórios extorsivos, sequer existe lugar para invocar o interesse fazendário, pois sua prática ofende o princípio da moralidade administrativa.

Das garantias, contidas na Constituição, de direitos em favor dos indivíduos, emerge direito subjetivo público, isto é, um direito que o indivíduo titulariza contra o próprio Estado, ampliando o antigo conceito de direito subjetivo, até então circunscrito às relações entre os particulares, como ensina CARLOS ARI SUNDFELD

“o Estado, como pessoa jurídica exerce um conjunto de direitos e deveres. Mas o Estado e o homem são iguais: ambos retiram suas personalidades do direito, da Constituição. Se o Estado pretendesse desconhecer os direitos dos indivíduos, manejando um poder que os ferisse, estaria se atribuindo uma personalidade, um poder, que não tem. No momento em que quisesse ultrapassar a linha das competências que a Constituição lhe demarcou, imediatamente evaporaria, pois, fora dos limites dessas linhas, simplesmente inexiste. Isso é evidente: para negar os direitos do indivíduo, o Estado precisaria negar a Constituição; tendo sido criado pela Constituição, o Estado ao negar os direitos individuais, negaria a si próprio” .

O art. 4º, da Lei de Introdução reza que quando a lei for omissa, o Juiz decidirá o caso de acordo com a analogia, os costumes e os princípios gerais de direito.

Sabe-se que a autoridade pública; a submissão do Estado à ordem jurídica; a função, a igualdade dos particulares perante o Estado, são alguns dos princípios do direito público.

A autoridade pública tem por obrigação precípua preservar os interesses públicos, que não se expressam no humor governamental, emergem da ordem constitucional.

O Estado não tem vontade pessoal, vinculando-se à lei, que deve resultar de atividade legislativa em obediência à Constituição.

A lei que deixa de atender a Constituição, por qualquer motivo, ou por seu conteúdo violar direitos, regras ou princípios consagrados na Lei Maior é ineficaz., não obriga ninguém.

O princípio da constitucionalidade é apanágio do Estado de Direito, que tem uma norma fundamental escrita e rígida a nortear o seu destino político, e, assim uma lei que não respeite a Constituição não possui força obrigatória por ser inválida, conforme ensinamento de MARCELO CAETANO.

EROS ROBERTO GRAU , invoca JOSÉ AFONSO DA SILVA que observa ser a determinação constitucional, segundo a qual a ordem econômica e social tem por fim realizar a justiça social, uma norma-fim, que permeia todos os direitos econômicos e sociais, mas não só a eles como também a toda ordenação constitucional, porque nela se traduz um princípio político constitucionalmente conformador, que se impõe ao aplicador das normas constitucionais.


15.- A simples existência de lei não se afigura suficiente para legitimar a intervenção no âmbito dos direitos e liberdades individuais, fazendo-se mister, ainda, que as restrições sejam proporcionais, isto é, que sejam adequadas e justificadas pelo interesse público atendam ao critério da razoabilidade.

A multa e ou os juros, típicos elementos penalizadores de descumprimento de obrigações, merecem observar a uma adequada densidade, porquanto eventual incriminação vaga ou imprecisa haverá sempre de reduzir a segurança jurídica, nulificando a garantia que se pretende alcançar com o princípio da reserva legal.

A lei cumpre uma função de integração entre os diversos princípios, garantias e valores plasmados na Constituição, devendo ser aplicada, sempre, tendo em vista que os preceitos constitucionais destinam-se à segurança, à proteção contra o arbítrio e a expansão do poder sobre os administrados .

Do mesmo modo, a fixação de encargos legais que ultrapassam o valor principal, extrapola qualquer limite de razoabilidade, e ofende o princípio da moralidade administrativa.

Mesmo quando se tinha galopante a inflação embargos opostos à execução fiscal intentada pela Fazenda do Estado de São Paulo para cobrança de ICM declarado e não pago, impugnando correção monetária, juros de mora e multa de 30% (trinta por cento), considerando que a embargante encontrava-se em dificuldades financeiras, em regime de concordata preventiva, foram julgados parcialmente procedentes, para o fim de excluir do título executivo o valor correspondente à multa de 30% (trinta por cento), confirmando o Superior Tribunal de Justiça essa exclusão.

EMENTA: Processual Civil e Tributário. ICM. Cobrança. Embargos à execução. Correção monetária, juros de mora e multa. Embargante em regime de concordata preventiva. Exclusão da multa moratória. Possibilidade.
I — Correta a decisão que, arrimando-se em jurisprudência do Pretório Excelso, entendeu que malgrado não aplicável à concordata, a regra do inciso II, do parágrafo único, do artigo 23 da Lei de Falências, "afasta-se, porém, a exigibilidade da multa fiscal, tendo em vista o preceito do art. 112 do Código Tributário Nacional, que determina seja dada à lei interpretação mais favorável ao contribuinte, evitando-se a extensão dos efeitos da cobrança sobre sua solvabilidade".
II — In casu, estando a embargante, ora recorrida, em regime de concordata preventiva, com dificuldade de saldar suas dívidas, cabível afastar-se a exigibilidade da multa fiscal, a teor do artigo 112 do Código Tributário Nacional e em consonância com a jurisprudência do egrégio STF.
III — Recurso desprovido. Decisão unânime.


Nada melhor para colher “inferências declaratórias” do que observar no art. 5º da CF/88, uma regra fundamental:

§ 2º: Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa seja parte”.

Realmente, diante da CF-88, e, muito especialmente por imperativo do princípio da isonomia perante a lei, isto é de compreender-se que a desindexação da economia também vale para os encargos moratórios do contribuinte, constituindo ofensa à lei de usura e, portanto à moralidade administrativa, a cobrança de juros extorsivos e a aplicação de multas moratórias com percentual elevado.

HUGO MACHADO, ensina:

“Parece-nos que o ato comprometido com a moralidade administrativa é induvidosamente um ato ilegal. A ilegalidade não repousa somente na forma, mas também no conteúdo, na substância. É importante que a Constituição reporte-se à legalidade e também à moralidade administrativa, para afastar essas teorias segundo as quais é possível um ato imoral não estar contaminado de ilegalidade. A colocação abrangente evita a polêmica, e por isto é louvável. Não temos dúvida, porém, de que os atos administrativos, ainda que formalmente legais, devem guardar fidelidade aos fins da administração, sem o que serão induvidosamente atos ilegais. O intuito deliberado de favorecer, ou de prejudicar, é a forma mais freqüente de desvio de finalidade.
Recorde-se, a propósito, a distinção entre ilegalidade e abuso de poder. O ato ilegal contraria a lei frontalmente, visivelmente, diretamente. Já o ato praticado com abuso de poder é aparentemente legal, isto é, em sua prática houve aparente observância da lei, mas foi inobservada a finalidade, e nisto reside o abuso, isto é, o mau uso da lei. “Desde que o princípio da finalidade exige que o ato seja praticado sempre com finalidade pública, o administrador fica impedido de buscar outro objetivo ou de praticá-lo no interesse próprio ou de terceiros”. (Hely Lopes Meirelles, Direito Administrativo, Direito Administrativo Brasileiro, 14ª ed., Ed. RT, São Paulo, 1989, p. 81). Embora interesse de algum particular possa eventualmente coincidir com o interesse público, este há de estar sempre presente, como condição de validade que é de todo o ato administrativo. “O que o princípio da finalidade veda é a prática de ato administrativo sem interesse público ou conveniência para a Administração, visando unicamente satisfazer interesses privados, por favoritismo ou perseguição dos agentes governamentais, sob forma de desvio de finalidade. Este desvio de conduta dos agentes públicos constitui uma das mais insidiosas modalidades de abuso de poder”, (Hely Lopes Meirelles, Direito Administrativo Brasileiro, cit. p. 81) o que, a nosso ver, constitui induvidosa ilegalidade, a ensejar a invalidade do ato” .

A excessiva onerosidade financeira, imposta ao contribuinte imputado devedor, demonstra clara afronta à moralidade administrativa, porque caracteriza o cumprimento imoral de uma lei contrária aos princípios e valores plasmados na Constituição.

É que como a moralidade ultrapassa uma noção meramente formal da legalidade, de cumprimento do ordenamento jurídico, tem-se ilegítimo o intuito de favorecer o interesse meramente fazendário, ou seja, de aumentar a arrecadação, de qualquer modo, em desrespeito também ao direito de propriedade (Cláusula Pétrea),

O desrespeito à moralidade administrativa fica ainda mais evidente quando se nota que a multa de mora e os juros que se cobram nas relações de consumo foram reduzidos em lei, exatamente sob o fundamento de que, em regime de estabilidade monetária não havia razoabilidade para encargos de mora nas dimensões praticadas.

DIANTE DE TODO O EXPOSTO, pede e espera seja determinado o arquivamento do auto de infração, como de direito e justiça.

Fortaleza, 26 de Setembro de 2001

ADRIANO PINTO
-OAB-CE 1244




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